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中盛觀點|關于融資租賃售后回租業務中零稅率增值稅發票的開具問題分析
日期:2016/2/19

 

導讀:在售后回租業務中存在兩個交易環節,一是出租人購買承租人的設備,以取得所有權;二是出租人將購買的設備出租給承租人。兩個環節從交易目的而言是相互關聯的,前一環節為后一環節的法律基礎,為售后回租業務的開展而發生,但是,從各自的交易流程而言,兩個環節又是相互獨立的,每個交易環節的完成必須遵守相關的稅務要求。

在出租人向承租人一次性全額支付租賃物購買價款時,承租人是否應當一次性向出租人開具零稅率增值稅普通發票?

《融資租賃企業監督管理辦法》規定,融資租賃企業可以在符合有關法律、法規及規章規定的條件下采取直接租賃、售后回租等形式開展融資租賃業務。根據《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》,融資性售后回租業務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后,又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。

我們理解,在售后回租業務中存在兩個交易環節,一是出租人購買承租人的設備,以取得所有權;二是出租人將購買的設備出租給承租人。兩個環節從交易目的而言是相互關聯的,前一環節為后一環節的法律基礎,為售后回租業務的開展而發生,但是,從各自的交易流程而言,兩個環節又是相互獨立的,每個交易環節的完成必須遵守相關的稅務要求。

1、僅就售后回租業務購買租賃物的環節而言,出租人有權要求承租人一次性向其提供全額發票。 

根據《中華人民共和國發票管理辦法》第十九條規定銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人,對外發生經營業務收取款項,收款方應當向付款方開具發票;特殊情況下,由付款方向收款方開具發票。第二十條規定:“所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項,應當向收款方取得發票。取得發票時,不得要求變更品名和金額。第二十二條規定開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目,全部聯次一次性如實開具,并加蓋發票專用章。《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第二十六條的規定填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。因此,在售后回租業務的購買環節,當出租人一次性向承租人支付租賃物購買價款并取得租賃物所有權后,承租人應當向出租人開具全額發票,且出租人亦有權要求承租人提供全額發票,否則承租人將會面臨《中華人民共和國發票管理辦法》第三十五條規定:“違反本辦法的規定,有下列情形之一的,由稅務機關責令改正,可以處1萬元以下的罰款;有違法所得的予以沒收:(一)應當開具而未開具發票,或者未按照規定的時限、順序、欄目,全部聯次一次性開具發票,或者未加蓋發票專用章的;……的稅務風險。

在售后回租業務中,鑒于出租人不能實際占有租賃物,根據《中華人民共和國發票管理辦法》第三條之規定:“本辦法所稱發票,是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中,開具、收取的收付款憑證!背鲎馊巳〉玫淖赓U物購買價款的全額發票是出租人已付款的有效憑證,出租人以此證明其已經履行完畢售后回租環節中的全部款項支付義務,出租人對租賃物享有所有權,出租人與承租人之間構成售后回租形式的融資租賃業務。并且,根據《最高人民法院關于審理融資租賃合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第一條規定,人民法院應當根據合同法第二百三十七條的規定,結合標的物的性質、價值、租金的構成以及當事人的合同權利和義務,對是否構成融資租賃法律關系作出認定。對名為融資租賃合同,但實際不構成融資租賃法律關系的,人民法院應按照其實際構成的法律關系處理。第二條之規定,承租人將其自有物出賣給出租人,再通過融資租賃合同將租賃物從出租人處租回的,人民法院不應僅以承租人和出賣人系同一人為由認定不構成融資租賃法律關系。人民法院將根據融資租賃合同中出租人及承租人的合同權利和義務的設置及履行情況來判斷出租人與承租人之間是否構成售后回租融資租賃,我們理解,其中包括出租人向承租人支付租賃物購買價款,承租人向出租人開具發票的權利與義務的設定。

2、就售后回租業務特殊的稅務抵扣規則而言,若出租人不能全額一次性取得售后回租租賃物購買環節的全額普通增值稅發票,出租人在年度稅務檢查、財務審計以及抵扣收取的有形動產價款本金時將承擔較大的稅務風險。

根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》(財稅〔2013〕106號附件2),試點納稅人提供融資性售后回租服務,向承租方收取的有形動產價款本金,不得開具增值稅專用發票,可以開具普通發票。針對前述規定,各地方國稅局制定了各自的地方執行標準,其中,《山東省國家稅務局關于融資性售后回租的營改增指引》明確,融資性售后回租服務中承租方是增值稅納稅人的,其向提供方開具的增值稅普通發票(或普通發票)上注明的銷售額,不作為納稅人銷售額申報。融資性售后回租服務中出租人向承租方收取的有形動產價款本金,以承租方開具的發票為合法有效憑證!渡虾J卸悇障到y貨勞稅工作會議》提及,融資性售后回租服務中向承租方收取的有形動產價款本金,以承租方開具的發票為合法有效的扣除憑證。天津市在實踐中亦根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》(財稅〔2013〕106號)的相關規定,將承租方開具的發票作為售后回租服務中出租人向承租方收取的有形動產價款本金的合法有效的扣除憑證。

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